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12 de Outubro, 2008   ||    1524 Visualizações

Autora: Ana Rita Calmeiro - Advogada

1. Introdução
A relação jurídica tributária é unanimemente considerada extremamente complexa, quer ao nível dos titulares dos diferentes poderes tributários, quer ao nível dos diversos sujeitos passivos, quer quanto ao seu conteúdo, desde logo porque além dos diversos titulares possíveis, a relação jurídica fiscal se desdobra, de um lado, na relação de imposto (relação fiscal material) e, de outro, em diversas relações jurídicas acessórias (relações fiscais formais) .
Com efeito, a relação jurídica tributária depende da produção de um acto tributário, génese definida no n.º 1 do art. 36.º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), onde se lê: “A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”. Dizer-se que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário não significa que ela dependa sempre de uma intervenção administrativa, pois “a relação jurídica tributária pode, contudo ter lugar sobre diversas formas: enquanto, em impostos como o IRC e o IVA, a obrigação tributária pode constituir-se e extinguir-se sem qualquer intervenção administrativa, no IRS, depois de cumpridos os deveres de cooperação do sujeito passivo, deve haver um acto tributário, ainda que seja produzido como o típico acto de produção massificada” .
No entanto, por determinação legal, a verificação do facto tributário tem como resultado directo e imediato uma relação jurídica tributária cujo núcleo é constituído pela obrigação de imposto, estruturalmente um direito de crédito com uma série de características especiais que a diferenciam das obrigações jurídicas privadas . Com efeito, estamos perante uma obrigação legal, isto é, que decorre do encontro do facto tributário com a hipótese legal; de uma obrigação pública, sujeita a uma disciplina de direito público (presunção de legalidade do acto de liquidação); de uma obrigação exequível, executiva e semi-executória (a execução corre parcialmente na administração tributária); de uma obrigação indisponível e irrenunciável; de uma obrigação auto-titulada (as certidões de dívida extraídas pela administração fiscal são os seus próprios títulos executivos); e, finalmente, estamos diante de uma obrigação rodeada por garantias especiais, garantias que colocam o credor tributário numa posição privilegiada.  
O credor tributário, o sujeito activo da relação jurídica tributária, é a entidade de direito público, não necessariamente o Estado (podendo tratar-se das Tesourarias da Fazenda Pública, da Direcção-Geral das Alfândegas, das Regiões Autónomas, Autarquias locais, Institutos Públicos), titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente, quer através de representante (art. 18.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT). Neste pólo da relação tributária encontramos alguma facilidade na determinação da entidade que detém o poder de exigir o cumprimento da obrigação tributária, o mesmo não sucedendo com o lado passivo da relação jurídica em análise, como veremos. A titularidade activa da relação jurídica tributária, como dizíamos, parece depender da prossecução de interesses colectivos, pois é para sua realização que se justifica a tributação.
O sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável (art. 18.º, n.º 3 da LGT).
No presente trabalho propusemo-nos analisar os fundamentos e o processo de efectivação da responsabilidade subsidiária dos gestores de pessoas colectivas e dos entes fiscalmente equiparados, pois assume grande relevância prática a compreensão de um regime que justificou para o legislador a derrogação do princípio da capacidade contributiva ou o afastamento do princípio constitucional da intransmissibilidade das penas. Uma análise da responsabilidade tributária subsidiária e da responsabilidade civil pelas multas e coimas permitir-nos-á aferir da bondade ou da perversidade maquiavélica da responsabilidade e da sua inseparável reversão.  

1.1. O Sujeito Passivo da Relação Jurídica Tributária
Iniciando o nosso iter pela averiguação da “mutabilidade” do sujeito passivo, é necessário começar por compreender que a personalidade tributária não coincide com a personalidade jurídica, admitindo-se como sujeitos de relações jurídicas tributárias entidades que para outros ramos do Direito não são susceptíveis de serem titulares de direitos e obrigações (art. 2.º, al. b) CIRC; art. 4.º CPPT), o que revela a especial relevância que o direito fiscal confere às situações económicas em detrimento das situações jurídicas (qualquer vantagem económica deve ser tributada, ainda que provenha de uma situação ilícita).
Assente que o sujeito passivo da relação jurídica tributária não tem de ser uma pessoa jurídica (pode ser uma sociedade irregular, um estabelecimento estável), ainda é necessário deter a nossa atenção no facto de o sujeito passivo poder não coincidir com o titular da capacidade contributiva. Como decorre do art. 18.º, n.º 3 da LGT, a par do contribuinte são nomeados o substituto e o responsável, o que corresponde, no entender de Saldanha Sanches, “a uma tomada de consciência do legislador sobre a crescente importância destas figuras nas relações tributárias” . Mas que figuras são estas?
O sujeito passivo da relação fiscal é toda e qualquer pessoa, singular ou colectiva, a que a lei imponha o dever de efectuar uma prestação tributária, seja a prestação de imposto, sejam as prestações correspondentes às obrigações acessórias.
O contribuinte é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o titular da manifestação de capacidade contributiva – é um devedor do imposto a título directo, originário e principal.
O substituto tributário é a pessoa diferente do contribuinte a quem, por imposição da lei, a prestação tributária é exigida, concretizando-se a substituição fiscal na técnica da retenção na fonte. O substituto é um retentor do imposto. No art. 20.° da vigente LGT dá-se a noção de substituição tributária dizendo que se verifica quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte, concretizando-se a mesma na técnica de retenção na fonte do imposto devido.
Há que distinguir entre substituição total, que ocorre quando a substituição abrange tanto a obrigação de imposto como a generalidade das obrigações ou deveres fiscais acessórios, o que acontece no caso de retenção na fonte com carácter definitivo do imposto - caso dos rendimentos das pessoas singulares tributados em IRS através de taxas liberatórias (art. 71.° do CIRS) e dos rendimentos de pessoas colectivas não residentes e sem estabelecimento estável em território português tributados em IRC (art. 88.°, n.° 3, do CIRC), e substituição parcial, que se verifica quando o substituído tiver de cumprir a generalidade ou apenas alguns dos deveres fiscais acessórios.
Antes do Decreto-Lei n.º 47/95, que introduziu no então art. 15.° do CPT a referência aos pagamentos por conta relativamente às retenções na fonte, os pagamentos por conta eram entendidos como referindo-se aos pagamentos feitos pelo próprio contribuinte mas, a partir daquela alteração, os pagamentos por conta constituem entregas pecuniárias antecipadas efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário, sejam estes contribuintes ou terceiros.
É que, nos termos do art. 18º nº 3 da LGT o sujeito passivo da relação tributária é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.
Esta solução de abarcar no conceito de sujeito passivo os contribuintes e os substitutos ou responsáveis tinha já sido adoptada pelo art. 10º do CPT, e, como salientam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge de Sousa , o interesse desta noção releva essencialmente para efeitos de aferição da legitimidade procedimental ou processual, que está regulada nos arts. 65.º da LGT ( para o procedimento tributário) e 37º c) do CPT (ou art. 9º do CPPT), resultando destes normativos que têm legitimidade os sujeitos passivos das relação tributária, incluindo-se nestes os contribuintes originários, substitutos e responsáveis, e quaisquer outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.
No que tange à legitimidade processual e/ou interesse processual ou interesse em agir, expende-se no Ac. do STA de 4/5/94 , que tem legitimidade para impugnar a liquidação tributária quem nela figura como sujeito passivo do imposto liquidado e tem interesse processual em agir quem obtiver com a anulação do acto tributário, de obrigado principal para obrigado subsidiário pelo pagamento do imposto.
A figura da substituição tributária está prevista no art. 20.º e no art. 28º da LGT, de onde resulta que na substituição tributária o substituto retira «ex lege» o contribuinte da relação tributária ocupando o lugar dele e ficando desse modo como único sujeito passivo do imposto.
Ou seja:- o responsável subsidiário é transformado em devedor do imposto, sendo o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento.
Na realidade, a substituição tributária ocorre quando a lei determina que um dado sujeito se substitua àquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto, via de regra beneficiando do direito de haver aquilo que por sua vez pagou. As relações mais importantes no caso da substituição tributária estabelecem-se entre o substituto e a Administração Fiscal, sendo em relação ao substituto que, em primeira linha, incumbem os deveres instrumentais relativos à posição tributária do substituído bem como os direitos processuais de reclamação e impugnação. O substituto é o verdadeiro sujeito passivo do imposto pois só a ele é que é exigível o pagamento voluntário ou coercivo desde o início.
Em suma, a substituição tributária é uma figura que resulta directamente da lei e que tem lugar desde o início da relação fiscal.
Como refere Casalta Nabais : “... quanto ao regime jurídico da substituição tributária, devemos dizer que ele se concretiza numa relação de tipo triangular entre o substituto, a administração fiscal e o contribuinte ou substituído. Pois bem, nesta relação triangular, temos, no respeitante à relação entre o credor (Fisco) e o devedor, um devedor primário, em primeira linha ou originário, que é o substituto, e um devedor secundário, de segunda linha ou responsável subsidiário, que é o substituído ou contribuinte. Depois, no respeitante à relação entre o substituto e o substituído, temos um direito de retenção ou de regresso do substituto face ao substituído ou contribuinte”; e ainda: “De acordo com o art. 28.° da LGT, há na substituição tributária três situações de responsabilidade tributária, (assumindo esta expressão responsabilidade fiscal tem aqui um sentido muito amplo, já que se refere não apenas aos devedores acessórios do imposto, aos responsáveis fiscais em sentido estrito, mas também ao devedor principal do imposto), a saber: l) no caso de o imposto ter sido retido e não entregue nos cofres do Estado, o substituto é o único responsável, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento, caso em que o substituto comete, nos termos do art. 105.° do RGIT, o crime de abuso de confiança fiscal; 2) na hipótese de a retenção ser efectuada a título de pagamento por conta do imposto do substituído ou contribuinte devido a final, cabe a este a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária; 3) nos restantes casos de retenção na fonte, isto é, nos casos em que a retenção não é a título de pagamento por conta do imposto do contribuinte devido a final, em que o substituto não procede à retenção, o substituto é o responsável originário e o substituído o responsável subsidiário pelo pagamento das importâncias que deviam ter sido retidas e não o foram, sem embargo de ficarem a cargo do substituído os juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo para a apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior”.
As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto, incluindo os que o suportam efectivamente como encargo fiscal nos casos de substituição tributária, têm legitimidade para impugnar a respectiva liquidação. Ora, isso equivale a dizer-se que o substituto tributário, quando obrigado a retenção na fonte do imposto, passa a assumir a posição de sujeito passivo do imposto.
A responsabilidade tributária só se desenha na fase patológica da relação jurídica de imposto, quando o devedor originário não tenha pago e após completa exclusão ou comprovada insuficiência dos seus bens e a consideração do responsável como sujeito passivo depende sempre da reversão da execução através da citação.
A responsabilidade tributária é a responsabilidade pelo pagamento da dívida tributária (acrescida de juros e demais encargos legais).
De acordo com o disposto nos arts. 22.º, n.º 3, e 23.º da LGT e 159.º e 160.º do CPPT, a responsabilidade tributária pode abranger, para além do sujeito passivo originário, outras pessoas, que responderão subsidiária ou solidariamente (distinção relevante apenas quando haja pluralidade de responsáveis, pois verificada a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a insuficiência do seu património, a execução reverte contra os responsáveis tributários se forem responsáveis subsidiários). A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária (art. 22.º, n.º 3 da LGT).
Finalmente, além dos sujeitos passivos das relações tributárias não podemos esquecer que têm ainda legitimidade para intervir no procedimento tributário outras pessoas que provem interesse legalmente protegido (artigos 37.º e 38.º CPT, 9.º CPPT e 65.º LGT), sendo de considerar ser titular de um interesse susceptível de justificar a sua intervenção no procedimento tributário quem possa ser directamente afectado pelo que nele possa vir a ser decidido.

2. A Responsabilidade Tributária Subsidiária
O actual regime de responsabilidade tributária subsidiária está consagrado na Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro - arts. 22.º, 23º e 24º) , no que diz respeito aos impostos, e, no Regime Geral das Infracções Tributárias (art. 8.º), no que diz respeito às multas e coimas associadas à prática de infracções tributárias (sendo que o regime é muito semelhante ao que se prevê para os impostos).
No âmbito da responsabilidade subsidiária encontram-se, em confronto, os interesses do responsável subsidiário em preservar ao máximo a afectação do seu património pessoal ao pagamento de dívidas fiscais do devedor originário e principal, e o interesse da Administração Tributária em exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público (pois é essa a finalidade da tributação, sem que se confunda o interesse público com a simples arrecadação de receitas, pois a Administração Tributária também prossegue os fins metajurídicos da tributação: diminuir as desigualdades sociais e promover a distribuição do rendimento) e de acordo com um conjunto vasto de princípios norteadores da sua actividade em concreto (art. 55º da LGT). No entanto, como bem sintetiza Tânia Meireles da Cunha à luz do disposto no art. 266.º, n.º 1 da C.R.P., “a concepção de interesse público, vertida na nossa lei fundamental, vai no sentido de a sua prossecução ter de respeitar os interesses particulares” , o que implica a tutela dos direitos subjectivos (direitos, liberdades e garantias e direitos de natureza análoga) dos cidadãos.
Por ser assim, o regime da responsabilidade subsidiária é um regime de excepção ancorado na consagração de uma derrogação ao princípio da capacidade contributiva, princípio basilar do nosso direito tributário e nos termos do qual cada cidadão deve “contribuir para os encargos públicos na medida dos seus haveres” . Ora, visando o sistema fiscal a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa do rendimento e da riqueza (art. 103º da CRP) que passa, conforme se salienta na LGT (art. 5º), por uma promoção da justiça social, da igualdade de oportunidades e pela correcção das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, não restam dúvidas que a falta de pagamento dos impostos constitui uma violação do interesse público que importa acautelar , salvaguardando-se o interesse público através da responsabilidade subsidiária.
Nos termos do regime jurídico da responsabilidade tributária subsidiária esta tem de estar expressamente (responsabilidade excepcional) prevista na lei (responsabilidade legal) e pressupõe a existência de uma especial relação entre o devedor originário e o responsável que permite a este último afectar decisivamente o cumprimento das obrigações fiscais do primeiro. Com efeito, na origem do regime da responsabilidade subsidiária estão situações de não cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos: o pagamento dos impostos devidos face à lei fiscal vigente ou o pagamento das coimas e multas em que foram condenados.
Em suma, trata-se de uma responsabilidade pessoal  e subsidiária , com um carácter marcadamente sancionatório, embora a dívida apenas mude de titular no caso de o responsável subsidiário ter agido com culpa.
Finalmente, acompanhando Tânia Meireles de Cunha, consideramos que a responsabilidade tributária não é uma modalidade de responsabilidade civil delitual (por estar em causa a violação de uma obrigação alheia) nem uma fiança legal  (pois exige-se uma actuação ilícita e culposa do gestor, que, além disso, assume a dívida por lhe caber a obrigação de cumprir as normas fiscais), tratando-se antes de “uma figura própria do Direito Tributário, que não se reconduz a nenhuma das figuras jurídicas referidas” .

3. Responsabilidade Tributária Subsidiária dos Administradores, Directores e Gerentes
Analisemos agora o art. 24º da LGT no sentido de apurar em que termos os membros de corpos sociais e responsáveis técnicos podem ser chamados a responder subsidiariamente. Dispõe o art. 24.º que: “1 – Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. 2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização. 3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se também aos técnicos oficiais de contas em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.”
Do confronto com os anteriores regimes de responsabilidade tributária, particularmente o do art. 13º do CPT que antecedeu o regime da LGT, verifica-se que o legislador quis alterar e, porventura, equilibrar as exigências de prova, sem deixar de cumprir as finalidades da responsabilidade tributária subsidiária.
De facto, apesar do regime do CPT ser um regime de responsabilidade assente na culpa (como o actual) era particularmente objecto de crítica por exigir que fossem os gestores a provar que não tinha sido por culpa sua que o património da empresa ou sociedade se tinha tornado insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais. Esta prova era uma verdadeira diabolica probatio e, na falta de concretização legal (dos comportamentos dos gestores considerados censuráveis), a jurisprudência foi chamada a densificar a censurabilidade que podia ser imputada aos gestores.
A LGT, como vimos, de forma diferente, procede à repartição do ónus da prova entre a Administração Tributária e os responsáveis subsidiários nos seguintes termos:
 (a) ónus da prova pertence à Administração Tributária (não opera qualquer presunção de culpa) se estiverem em causa dívidas tributárias cujo facto constitutivo se verificou no período de exercício do gestor ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, sendo que em qualquer dos casos, foi por culpa do gestor que o património se tornou insuficiente para a sua satisfação. Ou seja, contemplam-se as situações em que o gestor exerce funções e está à frente dos destinos da empresa no momento do facto tributário que conduziu à constituição do imposto e ainda, as situações em que se entra já no prazo de pagamento do imposto, mas em que antes do seu termo o gestor cessa funções.
Nestes casos, a Administração Tributária tem de alegar e provar (art. 74.º, n.º 1 da LGT) a culpa do gerente, administrador ou director (o que implica fundamentar de forma adequada o despacho da reversão da execução fiscal), sendo exigida uma culpa efectiva no facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente .
À Administração Tributária incumbe provar a prática de factos ilícitos e culposos, (designadamente, a destruição e danificação do património social, a ocultação do activo social, o agravamento artificial de activos ou de passivos, a existência de contabilidades fictícias e a ocultação de documentos contabilísticos ou da própria contabilidade - naturalmente, neste contexto, assumem uma relevância especial os serviços de inspecção tributária).
(b) Ónus da prova do responsável subsidiário relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, cabendo-lhe demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento. Neste caso a culpa presume-se, estando a Administração dispensada de a provar. Tal como na alínea a) a violação do gerente, administrador ou director tem de ser culposa, só nessa medida sendo relevante para efeito de reversão, no entanto é o próprio gestor que tem de provar que a falta de pagamento (cujo prazo se esgotou em momento coincidente com o momento da gestão) não lhe é imputável (tem de ilidir a presunção de cupa), ou seja, que apesar da sua actuação diligente e responsável à frente da empresa, os recursos da mesma não lhe permitiram concretizar tal pagamento – prova que não é tarefa fácil, pois, por um lado, o conceito de falta de pagamento imputável é um conceito indeterminado e cuja interpretação, por outro lado, se presta a um entendimento restrito (acto de falta de pagamento) e a um entendimento amplo (actos conducentes à falta de pagamento) .
 Vários autores, incluindo-se entre os mesmos Tânia Meireles da Cunha , classificam esta inversão do ónus da prova como uma diabolica probatio (prova da não culpa), incompatível com a prossecução do princípio da justiça (a experiência, a prática não faz concluir necessariamente que a culpa seja do gestor), do princípio da imparcialidade (o Estado credor fica dotado de uma posição privilegiada que chega a por em causa o princípio da verdade material) e o da certeza jurídica (pois o que entender por falta de pagamento é de tal forma indeterminado que se perde a estabilidade, a previsibilidade e a cognoscibilidade).
A presunção em causa transforma a administração ou gestão das sociedades numa actividade arriscada.
Finalmente, impõe-se fazer menção ao facto de que não se exige, no art. 24.º da LGT, que a administração ou gerência seja em simultâneo de direito e de facto, pois segundo o mesmo artigo basta o exercício, ainda que somente de facto (exercício efectivo). Assim, à Administração compete provar a gerência de facto quando a mesma não for acompanhada da gerência de direito. Do mesmo modo, pode equacionar-se que um gerente que o seja de direito, mas que não exerça de facto, e que cause com essa omissão, por exemplo, o não pagamento dos impostos legalmente devidos no período do exercício do cargo, possa vir a ser responsável subsidiário. Em sentido divergente, no sentido da exigência da efectividade de funções, Tânia Meireles da Cunha defende que “se conclui pela leitura do preceito, nomeadamente pelo facto de em ambas as alíneas ser feita referência ao “período do exercício” do cargo do responsável, que não é suficiente a gerência de direito, sendo necessário que a ela se alie a de facto” , interpretação que julgamos dotada de acerto.

4. Responsabilidade Civil pelas Multas e Coimas
No art. 8.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) está consagrada a responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração em pessoas colectivas, sociedades (ainda que irregularmente constituídas) e outras entidades fiscalmente equiparadas, pelas (1) multas ou coimas aplicadas a infracções praticadas no período do exercício do seu cargo ou (2) por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento e (3) pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.
No estudo que fizemos acerca da temática de que ora nos ocupamos, a responsabilidade subsidiária, a norma acima referida motivou grande perplexidade, pois embora se referindo a uma responsabilidade de natureza civil, a verdade é que esta transmissão do dever de cumprimento de uma sanção (de natureza contra-ordenacional ou penal!) é claramente uma violação do princípio constitucional da intransmissibilidade das penas (art. 30.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa) e, portanto, afigurou-se-nos imediatamente de constitucionalidade (material) duvidosa ou mesmo inverosímil.
Como resulta da norma em apreço, não se presume a culpa dos gestores na insuficiência do património ou na falta de pagamento, ao invés do que acontecia na solução anterior, constante do art. 112.º, n.º 1, al. b) da LGT, em que se previa a presunção de culpa do gestor na falta de pagamento .
Mas será o desaparecimento da presunção de culpa suficiente para salvar a norma da inconstitucionalidade? Cremos que não e na jurisprudência analisada foi dominante convicção idêntica, pois sendo matéria de conhecimento oficioso (a (in)constitucionalidade da responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes ou outras pessoas que tenham exercido a administração das pessoas colectivas originariamente devedoras, nos termos do disposto no art. 8º do RGIT), os tribunais têm seguido o entendimento Jorge Sousa e Simas Santos, quando defendem que “mesmo alicerçando na responsabilidade civil por factos ilícitos a responsabilização dos responsáveis subsidiários e solidários aqui prevista e mesmo sendo ela dependente de actos próprios destes ou omissão de deveres de controle ou vigilância, é uma realidade incontornável que quem faz o pagamento de uma sanção pecuniária é que a está a cumprir, pelo que esta responsabilização se reconduz a uma transmissão do dever de cumprimento da sanção do responsável pela infracção para outras pessoas.
Na verdade, a aplicação de uma pena de multa ou coima consubstancia-se na criação de uma relação de crédito de que é titular o Estado e devedor o condenado e a imposição da obrigação de pagamento da multa ou coima é precisamente a forma de cumprimento da sanção respectiva e, por isso, usem-se os eufemismos que se usarem, quem paga a multa ou a coima coactivamente está a cumprir a sanção.
Nestas condições, é duvidosa a constitucionalidade material destas responsabilidades por não assentar (ou não depender, na situação prevista no n.º 6) na verificação em relação ao responsável dos pressupostos legais de que depende a aplicação da respectiva sanção.
Com efeito, no n.º 3 do art. 30.º da C.R.P., enuncia-se o princípio da intransmissibilidade das penas, que, embora previsto apenas para estas, deverá aplicar-se a qualquer outro tipo de sanções, por ser essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção e não de obtenção de receitas. Os fins das sanções aplicáveis por infracções tributárias são exclusivamente de prevenção especial e geral, pelo efeito ressocializador ou a ameaça da sanção levar o infractor a alterar o seu comportamento futuro e conseguir que outras pessoas, constando a aplicação àquele da sanção, se abstenham de praticar factos idênticos aos por ele praticados. (…) Por isso, a aplicação de sanção a pessoa a quem não pode ser imputada responsabilidade pela sua prática não é necessária para satisfação dos fins que a previsão de sanções tem em vista e, por isso, é constitucionalmente proibida a sua aplicação, por força do preceituado no art. 18.º, n.º 2, da C.R.P. que estabelece o princípio nuclear da necessidade de qualquer restrição de direitos fundamentais”  (sublinhado nosso).
O art. 32.º da C.R.P. também dispõe expressamente que são assegurados ao arguido, em quaisquer processos sancionatórios, contra-ordenações incluídas, os direitos de audiência e de defesa, garantias que não estão assegurados ao revertido pois que têm que concretizar, desde logo, a possibilidade de recurso ou impugnação judicial do acto sancionatório e a possibilidade efectiva de contraditar eficazmente os elementos trazidos pela acusação , garantias que irradiam para o domínio sancionatório os requisitos constitutivos do próprio Estado de Direito democrático   .
É, assim, de concluir que no domínio do ilícito penal ou contra-ordenacional se deve aplicar o princípio da intransmissibilidade das multas e das coimas (e o princípio da presunção de inocência), pelo que estas não podem ser exigidas ao revertido, ainda que em termos de responsabilidade subsidiária, nos termos previstos no art. 8º do RGIT.

5. Reversão do Processo de Execução Fiscal
Do que acima se disse resulta claramente que o pagamento das dívidas tributárias ou das multas ou coimas aplicadas por infracções tributárias praticadas por outrem pode ser exigido ao sujeito passivo originário (o titular da capacidade contributiva) ou a um sujeito passivo não originário, o responsável subsidiário, quando o património do primeiro seja insuficiente para satisfazer o crédito tributário ou a falta de pagamento lhe seja imputável, pressupostos da reversão (obrigatoriamente fundamentada).
Assim, podemos dizer que toda a responsabilidade subsidiária depende da reversão do processo de execução fiscal (art. 23.º, n.º 1) e que esta, por sua vez, depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia.
Mas o que devemos entender por “fundada insuficiência dos bens penhoráveis”?
Tanto a nível da doutrina como da jurisprudência têm surgido interpretações distintas a propósito do que se deve entender por insuficiência ou, mais recentemente, com a LGT e o CPPT, por fundada insuficiência.
Será que só a partir do momento em que não existam bens no património do devedor originário é possível determinar o montante da insuficiência e, eventualmente, recorrer ao responsável subsidiário?
A jurisprudência dominante já apontou neste sentido, considerando que a não verificação do pressuposto da prévia excussão de todo o património do devedor originário era fundamento de oposição à execução fiscal (enquadrável na alínea b) do n.º 1 do art. 286º do CPT).
Defendendo entendimento contrário, também se alegou que a reversão em caso de insuficiência não implicava a necessidade de acautelar o benefício da excussão prévia, que seria um ónus do revertido, a que este lançaria mão para sustar a execução e assim assegurar a excussão do património do devedor originário .
A Administração Tributária, seguiu esta última orientação e em Ofício Circulado (n.º 1675, de 17 de Abril, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária) veio afirmar que a reversão contra algum ou alguns dos responsáveis subsidiários deveria ser exercida somente nas hipóteses contempladas no n.º 2 do art.º 239º do CPT e deveria implicar os seguintes procedimentos: “(a) a averiguação da existência ou não de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores; (b) a comprovada insuficiência do património do devedor originário para satisfazer a dívida exequenda e acréscimos legais; (c) só após tais diligências estarem efectuadas, se deve oficiar às entidades competentes, designadamente à Conservatória do Registo Comercial da área da sede dos devedores originários, no sentido de se obter a identificação dos responsáveis subsidiários (...); (d) uma vez na posse desses dados, o Chefe da Repartição de Finanças mandará então reverter a execução contra os responsáveis subsidiários, mas tendo sempre em conta que devem ser os administradores ou gerentes os primeiros a serem chamados à execução.”
O actual regime consagrado na LGT não pacificou a questão, porquanto não se concretiza o que seja “fundada insuficiência”.
 Conjugando o disposto nos nºs 2 e 3 do art. 23º da LGT, alguns autores têm vindo a defender que a reversão da execução fiscal só pode acontecer depois de excutidos os bens (penhoráveis) do devedor principal e dos responsáveis solidários. Se não estiverem definidos os montantes da insuficiência dos bens penhorados ao devedor originário (bens sem valor predeterminado) a reversão contra o responsável subsidiário (e consequente penhora dos seus bens) não deve acontecer, sob pena de ser posta em causa a subsidiariedade da responsabilidade tributária. Porém, o n.º 3 do art. 23º da LGT permite interpretação contrária: permite claramente a reversão da execução antes de estar determinado o montante da insuficiência, podendo suspender-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo da oposição (que pressupõe uma citação prévia no âmbito do processo de execução fiscal) até à completa excussão do património do executado.
Perguntar-se-á onde fica então fica então o respeito pelo benefício da excussão prévia, o substrato da noção de subsidiariedade? A resposta obriga-nos a reduzir a subsidiariedade à possibilidade de suspensão, solução que permite à Administração Tributária deixar de utilizar os meios cautelares normais destinados a garantir a cobrança das dívidas, assim se compreendendo a referência aos mesmos feita no n.º 3 do art. 23º, in fine. O legislador considerou que nos casos de insuficiência não quantificada do património do devedor originário, os direitos do responsável ficam acautelados por via da suspensão do processo de execução fiscal.
Ora, parece-nos indiscutível que só com a venda dos bens existentes, e na posse dos montantes resultantes do produto dessa venda, é possível conhecer o valor pelo qual a execução reverte contra os responsáveis subsidiários, pois os bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preço superior, por vezes muito superior, ao valor que lhes tenha sido atribuído no auto de penhora elaborado por um funcionário da administração fiscal sem especial qualificação técnica para o efeito. Destas considerações somos forçados a concluir, com Tânia Meireles da Cunha, que “o instituto da reversão foi subvertido e transformado em medida cautelar”  com menores exigências que o arresto, quer em termos probatórios quer em termos procedimentais, e menos garantias para o sujeito passivo, com o que poderá enfermar de inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade em sentido amplo ou da proibição do excesso (pr. da necessidade).
Em relação à reversão, ainda algumas notas acerca do procedimento: nos termos do art. 23º da LGT a reversão é o modo ou procedimento adequado a efectivar a responsabilidade subsidiária e, mesmo quando haja presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (art. 23.º, n.º 4 da LGT). Está consagrada a obrigatoriedade do potencial responsável subsidiário ser notificado previamente à reversão da execução para que possa apresentar os argumentos que entenda pertinentes no sentido de persuadir a Administração Tributária de que não deve responder subsidiariamente .
No âmbito da reversão estamos em sede de processo judicial tributário (“O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional” - n.º 1 do art. 103º da LGT) e não de procedimento tributário.
O direito de audição prévia configura uma importante garantia. Se o contribuinte não for notificado para exercer esse direito poderá, nos termos do art. 276º do CPPT, reclamar para o tribunal tributário de 1.ª instância (actual tribunal administrativo e fiscal) da decisão de reversão da execução fiscal proferida pela entidade competente: o chefe de finanças. Já a possibilidade do responsável, uma vez citado, se opor à execução (art. 204º do CPPT) utilizando como fundamento a falta de notificação para exercer o direito de audição, não nos parece compatível com o elenco taxativo e restrito de situações fundamentadoras de oposição à execução fiscal.
Partindo do princípio que o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição e que efectivamente exerceu esse direito, apresentando argumentos tendentes a evitar ou diminuir a sua responsabilidade pelas dívidas fiscais com que é confrontado, a Administração Tributária, deve, em sede de decisão da reversão (porque a reversão é um acto da administração tributária levado a efeito mediante despacho), evidenciar se aceita ou não, e com que fundamentos, esses argumentos. Se a Administração constatar, quer oficiosamente, quer através da prova apresentada pelo potencial responsável em sede de direito de audição, que não se verificam ou que são insuficientes os pressupostos que legitimam a responsabilidade subsidiária, não deverá proferir decisão no sentido da reversão da execução fiscal.
E se o fizer?
Aos responsáveis tributários subsidiários atribui a lei, em ordem `a defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária, um conjunto de garantias através das quais podem contra um despacho ilegal:
- A citação deve conter todos os elementos essenciais da liquidação, e o responsável, querendo, pode reclamar graciosamente (art. 22.º n.º 4, art. 9.º n.º 1 e 68º do CPPT) ou impugnar judicialmente (art. 22.º n.º 4 da LGT e 9.º n.º 4 e 102.º n.º 1 al. c. do CPPT). Se for o caso, o responsável contesta e requer com base nos fundamentos previstos na lei (arts. 70º e 99º do CPPT) a anulação do acto tributário de liquidação. No fundo, contesta o imposto, que não sendo seu, mas do devedor originário (que eventualmente até nem o contestou, embora o pudesse ter feito) esteve na origem do título executivo que sustenta o processo executivo, numa primeira fase, contra o devedor originário e, numa segunda fase, contra o responsável subsidiário.
- Se o responsável subsidiário pretender atacar os pressupostos da responsabilidade tributária, nomeadamente por entender que a Administração não logrou provar a sua culpa, pode o mesmo:
- opor-se à execução fiscal nos termos dos arts. 203º e segs. do CPPT;
- reclamar para o tribunal tributário, nos termos do art. 276.º do CPPT.
Embora haja autores que entendem que o meio de reacção adequado é a reclamação , a verdade é que a jurisprudência também tem entendido que o responsável subsidiário deve opor-se à execução   , divergência que obriga a especial ponderação e cautela no momento de traçar a estratégia de defesa contra uma reversão ilegal.

6. Conclusões
A ponderação entre interesses públicos e privados deve, acima de tudo e em cumprimento dos princípios que enformam o Estado de Direito, ser imparcial e justa, nunca esquecendo que o interesse público atinge com maior intensidade a sua essência quando, no respeito pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e da igualdade, corresponde à garantia dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.
A abordagem do regime da responsabilidade subsidiária e da reversão deixa-nos a impressão de que o legislador tributário favoreceu a Administração Tributária com os seus eloquentes silêncios e, simultaneamente, com as suas indeterminações conceptuais, não se coibindo de desafiar princípios considerados incontornáveis no âmbito da actuação administrativa ou mesmo de violar de forma explícita a Lei Fundamental, no âmago dos princípios mais garantísticos que esta possui.
A responsabilidade subsidiária e a indissociável reversão foram traçadas sem o rigor que seria de esperar e sem a preocupação séria de garantir a igualdade procedimental (presunção de culpa?), a determinação dos conceitos (fundada insuficiência é…?), a verdade dos procedimentos (uma excussão prévia… a posteriori?) e a menor desvantagem possível para os cidadãos. A Administração Tributária dispõe de um regime legal aparentemente previsto para compensar a sua ineficiência, dotado de normas que farejam um culpado, qualquer que ele seja, um responsável que, engolido pela máquina fiscal, permita cumprir o desígnio supremo da arrecadação de receitas ou assuma o pagamento de sanções a que outros deram causa e mereceram.
É certo que devem os gerentes, administradores e directores adoptar comportamentos cumpridores e conformes à boa prática das suas obrigações fiscais, como também está certo que aqueles que, culposamente, assim não procedam, padeçam as dores da responsabilidade subsidiária.
Mas será que sob o peso da desconsideração da personalidade colectiva, da presunção de culpa, de conceitos indeterminados e indetermináveis, de benefícios habilmente suprimidos, da derrogação do princípio da capacidade contributiva, da desconsideração pelos princípios da justiça e da proporcionalidade, da transmissão das penas e da supressão das suas garantias, ainda bole o revertido?
Cremos que não e, para terminar, cremos que nenhuma receita fiscal justifica a distorção dos fundamentos e princípios do Direito ou a violação da nossa Lei Fundamental.
A receita fiscal é importante, mas o modo da sua obtenção retrata o Estado cobrador e o abuso do Direito para se preferir o cofre e preterir o cidadão.
 
BIBLIOGRAFIA

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